1.- LA ACTIVIDAD FINANCIERA: CONCEPTO Y Características.

CONSIDERACIONES GENERALES Y CONCEPTO:

La delimitación, del campo de estudio del Derecho Financiero, y por consiguiente, su definición, puede hacerse desde dos enfoques diferentes que, respectivamente, dan lugar a sendas concepciones de esta disciplina jurídica:

a) Una concepción objetiva o material, que trata de delimitar el Derecho Financiero por razón de la materia sobre la que recaen sus normas, es decir, sobre la base de la concreta actividad que regula, y que recibe la denominación técnica de «actividad financiera».

b) Una concepción subjetiva, que construye la noción de Derecho Financiero fundamentalmente sobre la base del sujeto o Ente que tiene atribuido el ejercicio de la función financiera.

La concepción objetiva gira pues, fundamentalmente, en torno a la noción de actividad financiera, que puede caracterizarse, en una primera aproximación, como aquélla dirigida a la obtención por el Estado, de los medios económicos precisos para satisfacer las necesidades colectivas y cumplir las funciones que en cada momento tenga encomendadas. Así entendida, la «actividad financiera» comprendería los tres aspectos siguientes, que componen el llamado «ciclo financiero»:

a) La obtención de ingresos. B) La conservación y gestión de los fondos. C) La aplicación de los mismos a los gastos públicos.

La actividad financiera aparece pues, en principio, cómo una actividad administrativa, si bien los autores han puesto de relieve la existencia de las siguientes notas que la individualizan y especifican dentro de esa actividad administrativa:

a) Su carácter instrumental o medial respecto del resto de las actividades estatales. Así, la actividad financiera no cumple ninguno de los fines estatales, pero posibilita la realización de todos. B) Los mecanismos o instrumentos a través de los cuales se ejerce. En este sentido, la actividad financiera aparece cualificada por referirse al manejo de un bien instrumental por excelencia, que es el dinero.

La concepción subjetiva, por su parte, descansa sobre la «Administración Financiera», entendida como el órgano que dentro del Estado tiene encomendada la exacción de los ingresos públicos y la gestión y distribución de los recursos obtenidos.

Es frecuente asimismo la utilización del término Hacienda Pública para aludir al sujeto que nos ocupa, si bien no debe olvidarse que tal denominación tiene, junto a este aspecto subjetivo, una acepción objetiva, que, por ejemplo, es la que se contiene en el artículo 2 de la LGP («conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico»). Por último, y puesto que la actividad financiera no se agota en los órganos de la Administración del Estado, se suele emplear cada vez más frecuentemente el término Sector Público para aludir al sujeto de la actividad financiera pública. En cualquier caso, hay que decir que ambas concepciones, objetiva y subjetiva, no son incompatibles o excluyentes, y han de ponerse en común para llegar a una visión totalizadora del Derecho Financiero. CarácterÍSTICAS:

* Es una actividad NECESARIA porque procura la imprescindible financiación de los entes públicos * Se trata de una actividad PÚBLICA. Lo es tanto por el sujeto (el Estado u otro ente público)
Como por el objeto, que se relaciona con la satisfacción de necesidades colectivas. * Se trata de una actividad MEDIAL O INSTRUMENTAL. Como es sabido, las actividades públicas pueden ser clasificadas en finales o instrumentales, según que satisfagan o no de manera inmediata una necesidad pública. * Es una actividad JURÍDICA, es decir, sometidas a normas y principios jurídicos, cuyo análisis constituye precisamente el objeto de nuestra disciplina, el Derecho Financiero.

CONTENIDO:

El ingreso (Derecho Tributario) y el gasto público (Derecho presupuestario), constituyen las dos grandes ramas en que podemos dividir el Derecho Financiero.

En cuanto a los ingresos públicos, como objeto del Derecho Financiero y, en concreto, del Derecho Tributario, podemos decir que pueden ser de varias clases:

– Ingresos tributarios, exigidos de manera coactiva o unilateral.

– Ingresos que el Estado y los restantes Entes públicos obtienen mediante el recurso al crédito público: la Deuda Pública y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de crédito.

– Ingresos patrimoniales, que el Ente público obtiene en su condición de propietario de bienes de su patrimonio o de accionista de empresas públicas o privadas.

– Otros ingresos de derecho público no tributarios, como, por ejemplo, los precios públicos.

De entre todas las categorías citadas, sin duda la fundamental es la correspondiente a los tributos, y ello tanto por razones cuantitativas, como, y sobre todo, por razones cualitativas, relativas al fundamento del ordenamiento jurídico de los ingresos públicos y de su conexión con el de los gastos.

En este sentido, es necesario decir, en primer lugar, que, a diferencia de lo que sucede en relación con los ingresos patrimoniales, en el caso de los tributos –y también en el caso de la deuda pública- todo su régimen jurídico interesa al Derecho Financiero. Es decir, tanto el régimen jurídico sustantivo de la prestación, como los procedimientos conexos con la obtención o realización de la misma.

Por otra parte, en relación con los gastos públicos como objeto del Derecho Financiero, y dentro de este del Derecho Presupuestario, es necesario resaltar que nuestra disciplina se ocupa de los gastos públicos únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos normales que gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los recursos públicos.

Al Derecho Financiero interesa, como señala Pérez ROYO, el estudio de las normas que regulan la asignación de los recursos públicos a esas atenciones, la decisión sobre cuánto gastar en Educación, en Defensa, en Sanidad, etc., así como las normas que rigen la efectiva realización de esas decisiones (la ejecución del gasto público) y, por último, el control de la correspondencia entre la asignación de recursos y su puesta en práctica.

Todos los procesos que acaban de ser aludidos giran entorno a una institución fundamental del Derecho Financiero: el presupuesto (del Estado o de otros entes públicos), como pieza básica que establece la asignación de los recursos públicos a las diversas necesidades colectivas, de acuerdo con las preferencias (políticas, en última instancia) de la representación popular a correspondiente nivel. La ejecución por la Administración correspondiente de dichas decisiones, así como el control de la misma, son las fases quede manera lógica se suceden en el ciclo.

1. En el primer lugar del orden jerárquico de las fuentes se encuentran la Constitución y los tratados internacionales. 2. Las Leyes de Cortes, tanto ordinarias como orgánicas, los Decretos legislativos y los Decretos leyes en el segundo escalón. 3. Los reglamentos, siempre, por debajo de todos estos.

Según el principio de jerarquía, las normas de rango inferior nunca pueden prevalecer en su aplicación sobre las de rango superior, y no pueden modificarlas ni derogarlas.

Las Comunidades autónomas, tienen la capacidad de dictar normas con rango de ley, leyes formales. También emanan Decretos legislativos y Decretos leyes. Además, tienen la capacidad de dictar normas de rango reglamentario, y órdenes a través de sus distintas Consejerías.

Los Entes locales, entre ellos los ayuntamientos, no tienen la capacidad de dictar normas con rango de ley, sólo normas de rango reglamentario.

Ordenes interpretativas: Emanan de órganos de dirección y consultivos de la Administración, y aclaran las leyes y demás disposiciones en materia tributaria.
La interpretación que se recoge en las mismas no es norma reglamentaria. No son fuente de derecho, y sólo vinculan a los órganos de la propia Administración.

Otras disposiciones administrativas: Estos documentos tienen distintas denominaciones (circulares, instrucciones, resoluciones). Carecen de carácter normativo, deben entenderse como una interpretación administrativa de una determinada norma, sin que puedan vincular a los ciudadanos ni a los Tribunales de justicia.

La Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, (LGT), es la norma que regula con carácter general todas las cuestiones que son de aplicación a cualquier tipo de tributo.
Existen normas que regulan tributos concretos, pero la LGT es la ley que con carácter general regula las cuestiones relacionadas con las normas tributarias, define las clases de tributos, sus carácterísticas y fines, regula las normas de aplicación y revisión, el régimen de infracciones y sanciones, o la revisión en caso, por ejemplo, de impugnaciones. Es de aplicación a todas las Administraciones tributarias de España.

4.3 TITULARES DEL PODER FINANCIERO.

Como hemos dicho, y de acuerdo con la Constitución Española, son el Estado, CCAA y Corporaciones Locales.

El PF se distribuye entre el Estado, titular de la soberanía; también entre CCAA, que cuentan con autonomía política; y por último por Corporaciones Locales, que cuentan con autonomía administrativa. También el poder de cada uno de estos entes territoriales citados, es distinto, según la forma en que se proyecte; Estado y CCAA, tienen un elemento común, y es que ambos tienen Poder Legislativo (capacidad para dictar leyes); y las CCLL no pueden hacerlo, solo dictan reglamentos.

Entre Estado y CCAA, también hay una diferencia, que es la siguiente, el Estado es el único titular del Poder Originario; en cambio las CCAA también tienen reconocido el PF por el artº 133.2 CE, pero tiene límites establecidos en las demás leyes y el Estado solo tiene el límite que establece la propia CE.

El Principio de igualdad tributaria

La igualdad ha de valorarse en cada caso teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia CE la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 14 en el 31.1 cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas en cuenta. Por tanto, la igualdad ante la ley tributaria resulta inseparable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad.

El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica de forma que situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma manera.

La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos tal y como establece el artículo 31.2 de la CE.

Y es que, como señalaba el profesor Fuentes Quintana, “la Hacienda Pública no sólo tiene la mano del impuesto para recaudar el conjunto de los fondos que necesita con objeto de satisfacer las necesidades públicas sino que también tiene la mano del gasto público que completa como es lógico la mano de la imposición. Constituye una incoherencia separar estas manos ya que la Hacienda podría destruir con la mano del gasto público lo que ha construido o edificado con la mano del impuesto.

B. Principio de capacidad económica

El Tribunal Constitucional establece que la capacidad económica es un principio constitucional que ha de informar al sistema tributario en su conjunto, y en especial al subsistema impositivo. Basta que exista riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto.

La capacidad económica se contrapone al principio del beneficio como criterio de reparto de la carga tributaria. Así se contribuye, no según lo que se recibe, sino según lo que se tiene.

La libertad del legislador tributario es muy extensa y sólo limitada por las exigencias de igualdad y generalidad, capacidad económica y progresividad no confiscatoria. Respetando estos límites, el legislador puede seleccionar libremente los tributos u objetos imponibles acuñando jurídicamente diversas manifestaciones de capacidad económica, posesión de un patrimonio, circulación de bienes, adquisición o gasto de renta, etc. El principio de capacidad económica opera por tanto como un límite al poder legislativo en materia tributaria, aunque la libertad de configuración del legislador deberá en todo caso respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional; principio que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya real o potencial, sino inexistente o ficticia.

1.- CONSIDERACIONES PREVIAS:

La VALIDEZ, VIGENCIA Y APLICABILIDAD son tres propiedades formales o intrasitémicas de las normas jurídicas.

 La VALIDEZ se predica de las normas jurídicas que reúnen todos los requisitos establecidos por su sistema jurídico para la creación de las normas. Ej. Para que una ley estatal ordinaria tengan validez ha de ser aprobada por las cortes generales según el procedimiento legislativo correspondiente. Por tanto, la validez va venir dada por el cumplimiento de requisitos como: órgano competente, procedimiento, materia regulada y compatibilidad con otras normas del sistema.

2 . VIGENCIA, DURACIÓN Y CESE.

2.1 ENTRADA EN VIGOR.

Las leyes entrarán en vigor a los veinte días (“VACATIO LEGIS”) de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado, si en ellas no se dispone otra cosa.

2.2. DURACIÓN DE LA VIGENCIA.

En este sentido la Ley General Tributaria remite al CC y señala que las normas tributarias serán aplicadas durante el plazo determinado o indefinido previsto en la respectiva ley. Como pauta predominante, las leyes correspondientes consagran la regla general de la duración indefinida de la norma tributaria; excepcionalmente se establece la vigencia limitada temporalmente, sobre todo respecto a ciertas normas que, con carácter anual, aprueba, en ocasiones, la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

2.3.CESE DE LA VIGENCIA.

Las normas tributarias, como cualquier norma jurídica pueden cesar en su vigencia por las siguientes causas:

 Transcurso del plazo determinado y previsto en la respectiva disposición.

 Derogación expresa: lo que supone que en la ley nueva existe una declaración formal por la que queda privada de eficacia de la ley anterior.

 Derogación tácita porque el contenido de una norma posterior sea incompatible con el de una norma anterior que queda así tácitamente derogada.

 La declaración de inconstitucionalidad por STC, lleva consigo la nulidad, subsistiendo únicamente la validez de la ley en la parte no afectada por la expresa declaración de inconstitucionalidad.´

B. EFICACIA A NIVEL SUPRANACIONAL

I. CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

La doble imposición internacional es un concepto jurídico que designa la situación o el hecho de que una misma manifestación de riqueza de lugar a obligaciones tributarias en varios Estados a cargo del mismo sujeto pasivo y por un mismo periodo impositivo.

Por tanto, tres son los elementos que delimitan la existencia de una doble imposición internacional:

a) Identidad objetiva, es decir, la tributación exigida por más de un Estado ha de gravar la misma riqueza.

b) Identidad subjetiva, es decir, la tributación es exigida por más de un Estado a un mismo sujeto pasivo.

c) Identidad temporal, es decir, la tributación es exigida por el mismo período impositivo.

II. FIGURAS AFINES A LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

De esta doble imposición internacional hay que distinguir:

– La doble imposición interna: que se produce cuando, dentro del territorio de un Estado, un mismo hecho imponible ha de tributar por dos o más impuestos. Si es conjunto de los tributos de un país constituye un auténtico sistema tributario y su ámbito es nacional, no deben plantearse casos de doble imposición interna.

– La doble imposición económica: se produce cuando tributan sujetos que jurídicamente son distintos, pero económicamente son idénticos. Esto se suele dar en los casos de los dividendos. Existe doble imposición económica de los dividendos cuando, en un sistema tributario, coexisten con plena independencia el Impuesto de Sociedades y el IRPF, entonces la parte de los beneficios fiscales que es objeto de distribución, se grava en dos momentos distintos:

 En los beneficios de la sociedad

 Al gravar la renta personal de los socios

Desde un punto de vista jurídico es claro que no estamos ante un supuesto de doble imposición porque el sujeto pasivo en uno y otro tributo es bien distinto, en un caso la sociedad (persona jurídica) que es el sujeto pasivo del impuesto de sociedades, y en otro caso la persona física (accionista) que percibe los dividendos y que es el sujeto pasivo de IRPF.

III. CAUSAS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Las causas de la doble imposición internacional pueden reconducirse a las dos siguientes:

1) Coexistencia de diversos criterios de sujeción a los tributos, es decir, el criterio de la residencia o el de la realización del hecho imponible en el territorio de un Estado.

a) El Estado de residencia, es decir, el Estado donde reside el perceptor de la renta o titular del patrimonio.

b) El Estado de la fuente, es decir, el Estado donde se produce la renta o donde está situado el patrimonio.

2) Que los Estados no utilizan un mismo y único criterio de residencia, lo que también puede dar lugar a supuestos de doble imposición internacional, ya que dos Estados van a considerar residentes a la misma persona.

IV. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: UNILATERALES Y MULTILATERALES UNILATERALES

Son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio ordenamiento jurídico interno, emanan pues únicamente del poder tributario de cada Estado y con ellas se pretende resolver los problemas de la doble imposición internacional. Nuestro ordenamiento jurídico recoge este tipo de medidas entre su normativa, así por ejemplo, tanto en la Ley del Impuesto de Sociedades y la Ley del IRPF se incluyen unos preceptos denominados “deducciones por doble imposición internacional” MULTILATERALES

Son aquellas que nos vienen dadas por la aplicación de Convenios o Tratados Internacionales. Estos Convenios pueden clasificarse atendiendo a los sujetos que intervienen en ellos en bilaterales y multilaterales, según que sean dos o más los Estados contratantes.

Entre los Convenios destaca el de la OCDE (Organización Europea de Coordinación Económica) que establece dos tipos de métodos para evitar la doble imposición internacional:

 Método de exención opera sobre la base imponible.

 Método de imputación juega en la cuota.

2. LA INTERPRETACIÓN EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. ART. 12 DE LA LEY 58/2003, GENERAL TRIBUTARIA.

El artículo 12.1 de la LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1 Cc. Es decir, las normas tributarias han de ser interpretadas como todas las demás normas jurídicas, y en consecuencia, debemos acudir a los criterios comunes de interpretación establecidos en dicho precepto, conforme al cual “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras (interpretación literal), en relación con el contexto (interpretación sistemática), los antecedentes históricos y legislativos (interpretación histórica) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas (interpretación teleológica)”.

Hemos de decir que, aunque las normas tributarias no requieren ninguna especialidad a la hora de su interpretación, lo cierto es que al ser más intensa la producción de normas que otros campos del Derecho, los métodos histórico y sistemático juegan mayor papel.

Por otra parte, el artículo 12.2 de la Ley General Tributaria señala que “en tanto no se defina por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico y usual, según proceda”. Este precepto normativo se refiere al sentido que debe darse a los términos empleados en la norma, desprendíéndose del mismo, tres criterios de interpretación:

 El sentido jurídico supone que el ordenamiento jurídico utiliza su propia terminología. En este sentido, existen por ejemplo términos propios del derecho tributario, como base imponible, tipo de gravamen, cuota, etc.

 Cuando se alude al sentido técnico se hace referencia a la utilización por parte del legislador de expresiones que pertenecen a otras ramas del saber ajenas a lo jurídico, por ejemplo cuando se hace referencia dentro de los impuestos especiales al impuesto sobre el alcohol, refiriéndose al alcohol etílico, por tal sólo puede entenderse lo que significa en el campo de la química.

 Cuando nos referimos a un sentido usual hacemos referencia a un sentido que no es ni técnico ni jurídico. Por ejemplo, si en el IVA se establece que se aplicará un determinado tipo de gravamen sobre las joyas, se está refiriendo a lo que usualmente se entiende por joya.

3. LA INTERPRETACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN

Por interpretación administrativa entendemos la que realiza el poder ejecutivo, es decir, en el ámbito del Derecho Tributario la administración tributaria, más concretamente esta interpretación sería la que realiza tanto el Ministerio de Hacienda a través de las Órdenes Ministeriales interpretativas, como la efectuada en general por los órganos directivos de dicho Ministerio a través de la resolución de consultas tributarias.

Esta Interpretación administrativa puede realizarse: 1) Individualmente: al resolver la Administración y, en concreto, la Dirección General de Tributos, las consultas tributarias planteadas por los sujetos pasivos. Dichas consultas están reguladas en el artículo 88 de la nueva Ley General Tributaria que, básicamente establece que:

– Deben plantearse por escrito ante el órgano competente y con el contenido que reglamentariamente se establezca.

– La Administración debe resolverlas en el plazo de 6 meses desde su presentación, si bien, la resolución en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de consulta.

– Las consultas tienen efecto vinculante para la Administración encargada de la aplicación de los tributos.

– Para el interesado tienen carácter informativo. No cabe recurso contra la contestación, sin perjuicio del recurso que proceda contra el acto administrativo que se dicte en aplicación de dicha consulta. 2) Genérica: aquella que realiza el Ministro de Hacienda a través de las Órdenes Ministeriales y las circulares.

5. INTERPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN DE LAS NORMAS QUE CONTIENEN UN HECHO IMPONIBLE

Las normas que definen un hecho imponible del tributo deben ser interpretadas como cualquier otra norma tributaria, así lo establece el artículo 12 de la Ley General Tributaria, pero además junto a estos criterios, la Ley General Tributaria ha establecido unas reglas o criterios que de alguna manera inciden en la interpretación de las normas tributarias.

De los anteriores artículos 12 y 13 de la Ley General Tributaria que se ocupan de la interpretación de normas tributarias y de la calificación de las mismas respectivamente, podemos extraer las siguientes consideraciones:

1. El hecho imponible se dibuja por el legislador tomando de la vida real una serie de situaciones de naturaleza jurídica o económica.

2. Estas situaciones se convierten al ser recogidas en una norma legal en presupuesto de naturaleza jurídica.

3. Su realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La conclusión de las tres consideraciones anteriores lleva a considerar o establecer que para que el tributo pueda exigirse es necesario comprobar con carácter previo si los hechos de la vida real acaecidos se corresponden con las hipótesis previstas legalmente.

En el proceso de calificación de la norma se va a prescindir de dos circunstancias: a) La forma o denominación que los interesados hayan dado a la situación de la vida real; podemos citar como ejemplo la situación de que aunque las partes califiquen como compra-venta un contrato en que la mayor parte del precio consiste en la entre de bienes, la calificación que procede es la de permuta. Esto es una forma de dar efectividad al conocido aforismo de que “los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que sean”. B) Los defectos que puedan afectar a la validez del posible presupuesto de hecho del tributo.

6. INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

El Derecho ofrece dos medios fundamentales para su integración:

1. La analogía

2. Principios Generales del Derecho

ANALOGÍA

La analogía está considerada por la Teoría General del Derecho como un método de aplicación de los principios contenidos en la norma que contempla un determinado supuesto a otro supuesto no regulado en dicha norma, pero que guarda con él relación de similitud, por tanto podemos definirla como un procedimiento de integración del sistema normativo que consiste en aplicar a un determinado caso no previsto expresamente en la ley la solución establecida en la misma para otros casos diferentes pero que guardan una semejanza especial con el supuesto regulado.

Para que se proceda a la aplicación analógica de una norma, son necesarios los siguientes requisitos:

1. Ausencia de norma reguladora específica de la relación jurídica de que se trate.

2. Existencia de una norma positiva que regule expresamente supuesto de hecho análogo.

3. La posibilidad de extender la “ratio iuris” que es el fundamento que debe extenderse analógicamente al supuesto no regulado por existir entre dichas hipótesis.

7. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA: ARTÍCULO 15 LGT 58/2003 (FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 24 DE LA LGT DE 1963). A. INTRODUCCIÓN

Con carácter general podemos definir el fraude a la Ley Tributaria como la consecución de un resultado económico por medios distintos a los normales, es decir, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de unos fines y que son usados para otros.

El fraude de ley se recoge en el artículo 15.1 de la nueva Ley 58/2003 LGT, según el cual: “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.

El «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» se produce, así, entre la norma aplicada por el contribuyente, en el ejercicio de su derecho a reducir el coste fiscal de sus actuaciones, y la norma que debiera haberse aplicado, si tal extralimitación no hubiera tenido lugar y se hubieran seguido los cauces usuales y normales previstos por el Derecho para tal actuación.

B.- DECLARACIÓN DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA.

1. Expediente para la declaración del conflicto.

De conformidad con el artículo 15.2 de la LGT, para que la Administración Tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, será necesario el previo informe de una Comisión Consultiva que regula la ley.

2. Efectos.

El artículo 15.3 de la LGT establece:“En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”.

C.- DISTINCIÓN DE FIGURAS AFINES.

Del fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria hay que distinguir otras figuras afines:

* FRAUDE TRIBUTARIO

En este caso se ha realizado el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria pero ésta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley por el contrario no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y en consecuencia no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludible.

* SIMULACIÓN

En la simulación hay una apariencia contraria a la realidad, bien porque dicha realidad es distinta (simulación absoluta) o bien porque es distinta la forma en que aparece (simulación relativa). Ejemplos:

 Simulación absoluta: Se finge o simula la celebración de una compraventa con el fin de emitir una factura tan falsa como el negocio que se simula.

 Simulación relativa: el contrato de compraventa de bien inmueble cuando encubre una donación.

* ECONOMÍA DE OPCIÓN

En el ámbito de los tributos, y dentro de las actuaciones lícitas y libres de todo ciudadano, la elección y realización de un negocio, acto, contrato u operación económica válida, lícita y real es jurídicamente intachable, es decir, todos podemos hacer algo lícito sin tener en cuenta sus consecuencias fiscales, y todos podemos actuar teniendo en cuenta tales consecuencia y eligiendo aquella actuación que satisfaga mejor nuestros deseos o necesidades con el menor coste fiscal. Por tanto, la economía de opción se coloca así en el límite del hacer válido y libre en el campo de los tributos.

8. LOS ACTOS O NEGOCIOS SIMULADOS: ARTÍCULO 16 DE LA NUEVA LGT.

Como hemos adelantado, la “economía de opción”, marca los límites de la libertad de actuación de los particulares para adoptar sus decisiones teniendo en cuenta sus consecuencias tributarias. Tal liberta de actuación no debería tener otras limitaciones que las que genéricamente impone el Ordenamiento en todos los ámbitos: la actuación ha de ser lícita, válida y real. Con esta última palabra “real”, se pone de manifiesto que el acto o negocio a través del que se ejercita, ha de ser un hecho real y susceptible de generar, en su caso, la obligación tributaria y no puede consistir en una mera apariencia de realidad, ya que en este caso estaríamos ante un negocio simulado.

El negocio simulado implica una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de la que nace un negocio aparente con el fin de engañar a terceros; la esencia de la simulación reside en la creación de una ficción negocial para ocultar la realidad.

La doctrina distingue, a su vez, entre: Simulación absoluta (en la que se finge un negocio que es inexistente, que no oculta o disimula ningún otro) y la simulación relativa (en la que se fingen dos negocios, uno simulado o aparente y otro disimulado o encubierto. Es decir, en la simulación relativa se simula un negocio falso e inexistente que disimula, disfraza u oculta el negocio efectivamente realizado).

En definitiva, se da la simulación absoluta cuanto tras el contrato o negocio simulado no existe ninguna sustancia real, esto es, cuando los sujetos crean una apariencia jurídica con la finalidad de encubrir la realidad. Por ejemplo, es el caso de venta fingida con el propósito de escamotear bienes a la acción de los acreedores. Por el contrario, se habla de simulación relativa, cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso, esto es, cuando tras el negocio simulado, existe otro disimulado.

3ª) Objeto del tributo y hecho imponible.

Con el término objeto del tributo, se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

1) El elemento subjetivo del hecho imponible

Es la relación que une a la persona física, o persona jurídica, que va a ser gravada por el tributo con el hecho imponible. Así, por ejemplo, en el IRPF, el elemento subjetivo sería la obtención de renta por parte del sujeto pasivo.

2) El elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material, espacial, temporal y cuantitativo.

 El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo.

1. LOS SUJETOS ACTIVOS.

Hemos de comenzar señalando que hay que distinguir entre el sujeto activo del tributo en un sentido estricto, y el sujeto activo de la obligación tributaria. Sujeto activo del tributo, en el sentido de titular del poder tributario, sería el ente público que lo ha establecido, ya se trate del Estado, Comunidad Autónoma o Corporación Local, ya que todos estos entes pueden establecer tributos en sus respectivos ámbitos espaciales y dentro del respeto a las propias competencias y condiciones de ejercicio del poder tributario. Sujeto activo de la obligación tributaria será, por otra parte, el titular del derecho de crédito, el ente a favor del cual nace dicha obligación, el destinatario de los ingresos tributarios con los que hará frente a sus propios gastos. Por otro lado, no se debe confundir al sujeto activo de la obligación tributaria con aquellos otros sujetos que formalmente exigen el pago del tributo, pero no son titulares del derecho de crédito. Se trataría simplemente de los sujetos «recaudadores», que tienen el carácter de meros intermediarios, pues no actúan nunca en nombre propio, sino por cuenta y en nombre del ente público titular del crédito tributario. Los tributos podrán recaudarse bien mediante entes u órganos que forman parte del ente titular del derecho de crédito, y con competencia tributaria para exigirlos, o bien por terceras personas, públicas o privadas, entidades colaboradoras, entre las que destacan Bancos, Cajas de Ahorros y otras entidades financieras dependientes autorizadas, que realizan el cobro en nombre de los auténticos acreedores o sujetos activos de las respectivas obligaciones tributarias. 3- LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. El artículo 35 de la nueva LGT establece: «Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios:  Los contribuyentes.  Los sustitutos del contribuyente.

 Los obligados a realizar pagos fraccionados.  Los retenedores.  Los obligados a practicar ingresos a cuenta.  Los obligados a repercutir. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimento de obligaciones tributarias formales.

4.- EL SUJETO PASIVO.

El artículo 36.1 de la nueva Ley General Tributaria define el sujeto pasivo como «el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.» Art. 36.2 «Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible». 4.1 EL SUJETO PASIVO CONTRIBUYENTE. No sólo las personas naturales o jurídicas pueden ostentar esta posición jurídico-subjetiva, sino además, los entes sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 34.5 de la Ley General Tributaria.

c) El responsable responde solidaria o subsidiariamente. La diferencia fundamental entre responsable solidario y subsidiario se encuentra en el «beneficio de excusión» existente en el régimen jurídico de la responsabilidad subsidiaria. La Ley General Tributaria hace nacer la responsabilidad como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho que la origine, que tanto puede consistir en la realización de un acto lícito como de un acto ilícito. En el primer caso, se manifiesta claramente la función de garantía buscada por el legislador, es decir, la necesidad que tiene la Hacienda Pública de garantizar el cobro de la deuda dotándola de mayor seguridad, lo que justifica la existencia de dichos obligados.

En cambio, la responsabilidad tributaria por actos ilícitos, como señala ESCRIBANO LÓPEZ, contiene «un elemento de contradicción con el objetivo prioritario o función fundacional de la responsabilidad tributaria.