Tema 3

EL PODER TRIBUTARIO

1. Precisiones conceptuales:

Doctrina tradicional:

El concepto de poder tributario o de soberanía tributaria era considerado como el fundamento o justificación del tributo, institución que se consideraba asentada en la posición de supremacía inherente a la propia existencia del Estado. Según esta teoría:

Tributo > prestación pecuniaria que el Ente público tiene la capacidad de exigir en base a su potestad de imperio. Se distinguía en dicha categoría entre:

–
Poder tributario originario> corresponde al Estado como titular de la soberanía.

–
Poder tributario derivado> corresponde a los entes públicos de nivel inferior al Estado, que disfrutan de este poder sólo en la medida en que les es atribuido por el Estado.

Doctrina actual:

En el marco del Estado de Derecho de nuestra CE, esta concepción no es válida. El fundamento de la imposición se encuentra en:

– Art. 31 CE> que establece el deber de contribuir:“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…”.

–
El poder tributario existe jurídicamente sólo en virtud de la CE y dentro de los límites establecidos en ésta.

Las diferencias en el poder tributario de los distintos entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales) habrá que encontrarla, no en el origen de dicho poder (la CE) sino en los límites que ésta establece para cada uno de los diferentes supuestos.

2. El poder tributario del Estado:

Se encuentra reconocido en el art.
133.1 CE:“La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley”.

La calificación constitucional del poder tributario del Estado como originario, legitima la precedencia de éste sobre el de las Comunidades Autónomas en los casos de colisión acerca de la materia sobre la que ejercer el poder tributario con el establecimiento de tributos. El Estado tiene competencia exclusiva sobre Hacienda general según el artículo 149.1.14.a) que legitima la intervención del Estado en la regulación del marco general del sistema tributario.

La Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario, así la Ley General Tributaria es aprobada por las Cortes Generales y es de aplicación a todas las Administraciones públicas. El artículo 157.3 CE atribuye al Estado la competencia de armonización del ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA cuya regulación habrá de establecerse mediante Ley Orgánica.

Límites del poder tributario del Estado:

Este poder debe ejercerse respetando los principios de la imposición establecidos en la propia CE, que tienen la función de mandato al legislador y de límite a su actuación.

1. Necesidad de adecuar la regulación de los tributos a exigencias de justicia material recogidas en el 31.1 CE

Ø Principio de capacidad económica.

Ø Principio de igualdad.

Ø Principio de progresividad.

Ø Principio de no confiscatoriedad.

2. Limitaciones de carácter formal, como la derivada del principio de legalidad o de reserva de ley

3. Límites derivados de otros preceptos constitucionales que condicionan el ejercicio de la potestad legislativa:

Ø Art. 87.3> Inadmisibilidad de iniciativa popular en relación con los tributos.

Ø Art. 134.5 y 6> Condicionamientos a las iniciativas parlamentarias que signifiquen disminución de ingresos del presupuesto en curso.

Ø Art. 134.7> Restricciones a las modificaciones tributarias mediante Ley de Presupuestos.

3. El poder tributario de las Comunidades Autónomas:

Art. 133.2 CE“Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las Leyes”.

En la Constitución la potestad legislativa sólo se reconoce a las Comunidades del art. 151, para las que el art. 152 prevé la constitución de una Asamblea Legislativa, nada se dice de las restantes Comunidades Autónomas, a las que les será reconocida a partir del Pacto Autonómico en sus propios Estatutos.

En cuanto a la potestad de establecer tributos, la regla del art. 133.2 ha de ser completada con las contenidas en el art. 157, en cuyo apartado 1 se enumeran las fuentes de financiación de las Autonomías y entre ellas, sus propios tributos, los recargos sobre impuestos estatales y los tributos cedidos por el Estado. En el apartado 2 se establecen dos límites: el de territorialidad y la prohibición de medidas tributarias que supongan un obstáculo a la unidad de mercado. En el apartado 3 se contiene una reserva de Ley Orgánica para la armonización, en caso necesario, del ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el apartado 1.

La posibilidad de que cada Comunidad regule su sistema de financiación en su Estatuto (que se aprueba por Ley Orgánica) no está prohibida por la Constitución, siempre que sea dentro de los términos previstos, en su caso, por la Ley Orgánica de armonización a la que se refiere el art. 137.3 CE. Esta facultad armonizadora fue ejercida por el legislador mediante la aprobación de laLey Orgánica de Financiación de las Autonomías (LOFCA), que creó un órgano en el que se negocia el sistema de financiación autonómico, elConsejo de Política Fiscal y Financiera, cuyos Acuerdos se insertan en el ordenamiento jurídico a través del correspondiente proyecto de ley. Cuando los acuerdos afectan a materias tratadas en la LOFCA, se modifica esta Ley Orgánica, si no la afectan, se tramitan como ley ordinaria. Esta es una práctica constitucional no expresamente prevista por la CE, pero cuya base se halla en el principio de coordinación del art. 156.

Diversas manifestaciones del poder tributario de las CC.AA

:

1

Establecimiento de sus propios tributos> la LOFCA no autoriza que tributos propios pueden establecer las CC.AA. simplemente se limita a recordar los límites contenidos en la CE.

2

Tributos cedidos por el Estado>la LOFCA establece la posibilidad de que las CC.AA. ejerzan competencias normativas respecto de los tributos cedidos, con algunas excepciones (art. 19.2 LOFCA).

3

Los recargos sobre impuestos estatales> el establecimiento de recargos es la modificación al alza de la tarifa o tipo impositivo de un tributo sobre el que la C.A. tiene reconocida competencia normativa (art.12 LOFCA).

4. Los límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas:

Los límites que la Constitución establece en relación con el poder tributario autonómico son, además de los generales que establece el art. 31 para todos los tributos:

– Respetar los principios de coordinación con la Hacienda estatal y la solidaridad entre todos los españoles. Art. 156 CE y 2 LOFCA.

– Limitaciones derivadas de los principios de territorialidad y de unidad del mercado interno, art 157.2 CE. Actualmente el principio de libre circulación de mercancías y servicios se debe referir al mercado único europeo y vincula no sólo a las CC.AA., sino también al propio Estado.

– Prohibición de doble imposición> Art. 6.1 LOFCA“Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado”. Por el contrario, el Estado podrá reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente gravados por las CC.AA., siempre que instrumente medidas de compensación o coordinación a favor de las mismas cuando les haya supuesto una disminución de ingresos. Las reglas de incompatibilidad se refieren al hecho imponible y no a la materia imponible.

5. El poder tributario en los territorios forales:

La CE en su Disposición Adicional Primera establece que“la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”. De acuerdo con esto, el Estatuto de Autonomía del País Vasco dispuso que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularían mediante el sistema foral tradicional delConcierto Económico, que se aprueba mediante Ley de las Cortes Generales. El actualmente vigente es el aprobado por Ley 12/2002. En función de este régimen los tributos que se aplican en el País Vasco se dividen en:

– 
Concertados > gestionados y recaudados por las Diputaciones Forales. Dentro de ellos se distinguen:

ØTributos concertados de normativa autónoma> regulados por las Diputaciones Forales, teniendo en cuenta las limitaciones y criterios de armonización fijados en la propia Ley de Concierto.

ØTributos concertados de normativa común> gestionados por las Diputaciones Forales, pero se rigen por la misma normativa aplicable en el resto del Estado.

– 
Estatales > gestionados y recaudados por las Delegaciones de la Hacienda central.

En cuanto al ejercicio de competencias derivadas del Concierto Vasco, corresponden a cada uno de los Territorios Históricos, no a la Comunidad Autónoma, lo que quiere decir que cuando se ejercen las competencias en la regulación de los elementos esenciales de los tributos, no se ejercen mediante leyes del Parlamento Vasco, sino mediante Normas Forales del Territorio Histórico correspondiente. Estas normas son aprobadas por las Juntas Generales, cuyos miembros (los junteros) son elegidos mediante sufragio universal directo.

Desde laLO 1/2010, corresponde al Tribunal Constitucional conocer de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya. Es lo que se ha llamado “blindaje” del Concierto Vasco, régimen que ya se le reconocía a Navarra.

Cupo o suma> elemento esencial del régimen de Concierto, por el que a partir de la recaudación por tributos concertados, la Hacienda Vasca contribuye al sostenimiento de los gastos generales del Estado. Este cupo se negocia en la Comisión Mixta de Cupo, y el Acuerdo que establece la metodología para la aprobación del cupo se aprueba para cinco años por Ley de las Cortes Generales. En la misma Ley se fija el cupo del primer año, que será actualizado anualmente en la Comisión Mixta y aprobado mediante la Ley de Cupo correspondiente.

Para la Hacienda Foral Navarra rigen similares criterios de acuerdo con lo dispuesto en laLey Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Formal(es el Estatuto de Autonomía) por la que se aprueba el Convenio Económico. El Convenio es aprobado por el Parlamento de la Comunidad Autónoma y después es sometido a la aprobación de las Cortes Generales. Las competencias reconocidas en el Convenio son ejercidas por las Instituciones de la Comunidad Autónoma:

–
Parlamento> cuando se trata de competencias legislativas: Leyes Forales.

–
Gobierno de Navarra> cuando se trata de disposiciones reglamentarias: Decretos Forales.

6. El poder tributario de las Corporaciones Locales:

La potestad de establecer tributos por parte de las Corporaciones Locales constituye una manifestación de su autonomía financiera , reconocida en el artículo 142 CE, que alude a los “tributos propios” de las Haciendas locales. Éstas pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las leyes, según el artículo 133.2 CE que equipara a CCAA y Corporaciones Locales.

Sin embargo, existe una fundamental diferencia, en base al principio de legalidad, las Corporaciones Locales carecen de potestad legislativa, (pueden establecer tributos o decidir sobre la regulación de sus elementos esenciales sólo si cuentan con una habilitación expresa de una Ley, que debe predeterminar los límites de dichos tributos), mientras que las CC.AA. sí disfrutan de ella.

De acuerdo con esto, laLey de Regulación de las Haciendas Locales(Texto Refundido aprobado por RD Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) ha diseñado el sistema de ingresos de Ayuntamientos y Diputaciones.

En relación con los tributos locales, en especial en relación con los impuestos, la LRHL establece que la potestad tributaria de las Corporaciones Locales, en relación con dichos impuestos propios, consiste en la facultad de decidir sobre su establecimiento o aplicación en concreto, así como en la determinación del tipo o cuantía, dentro de unos márgenes fijados en la propia LRHL.

Aparte de ello, estable unas limitaciones: criterios de territorialidad y de neutralidad o de no obstáculo a la circulación de personas, bienes, servicios o capitales “sin que ello obste para que las Corporaciones Locales puedan instrumentar la ordenación urbanística de su territorio”

* En el País Vasco y Navarra los tributos locales se establecen y aplican salvaguardando las especialidades de los respectivos regímenes forales, como señala la propia LRHL. En el caso del País Vasco, laLey del Conciertoestablece que corresponde a las instituciones vascas el establecimiento del régimen tributario local dentro de los principios establecidos en el Estatuto y en la propia Ley del Concierto. En cuanto a Navarra, la propia Ley del Convenio dispone que “corresponden a la Comunidad Foral en materia de Haciendas locales las facultades que ostenta al amparo de laLey Paccionada de 16 de agosto de 1841, en el Real Decreto-Ley paccionado, de 4 de noviembre de 1925, y demás disposiciones complementarias”

7. Otros principios constitucionales. En especial, el principio de seguridad jurídica:

Hay principios constitucionales que de manera específica se refieren a los tributos, pero debemos resaltar que en la regulación y en la aplicación de éstos deben tenerse presentes todos los restantes principios y garantías constitucionales en la medida en que puedan resultar relevantes.

El principio de seguridad jurídica o de certeza del Derecho> predicado en el art. 9 CE que, junto con los de libertad e igualdad ante la ley aparece entre los constitutivos del Derecho de la época moderna, inspira el conjunto del ordenamiento y, en cuanto tal, recibe aplicación también en el ámbito tributario.

La cuestión es la de si, más allá de esa influencia genérica, este principio tiene una impronta especial en la regulación y aplicación de las instituciones tributarias, al estilo de lo que sucede en otros sectores del ordenamiento, como es el caso del Derecho Penal (en el que la garantía de seguridad jurídica aparece como el elemento cardinal de la regulación, hasta el punto de pasar por encima de otras exigencias de justicia material).

En el caso del Derecho Tributario, ha existido un importante sector de la doctrina en Alemania que, amparándose en la cláusula del Estado de Derecho ha entendido que regía en Derecho Tributario un principio de tipicidad, análogo al del Derecho Penal en algunas de sus manifestaciones, como las relativas a la prohibición absoluta de retroactividad o la interdicción de la analogía. Sin embargo, no debe acogerse este planteamiento, ya que para fundamentar esta conclusión sería necesario que las instituciones tributarias tuvieran una naturaleza desfavorable o restrictiva para el ciudadano, que las haría similares a las penales.

Por tanto, el principio de seguridad jurídica tiene en el ámbito del Derecho Tributario una aplicación ordinaria, no especialmente reforzada.

8. La cuestión de la retroactividad de las normas tributarias:

¿Es admisible que el legislador disponga que una determinada ley sea aplicable con carácter retroactivo, respecto de situaciones producidas antes de su entrada en vigor?

La CE responde al establecer la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las “disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales” (art. 9.3) Y cabe resaltar que, dentro de ese ámbito no se incluyen las normas tributarias.

En el ámbito tributario también rige el principio general enunciado en el Código Civil“las leyes no tendrán efecto retroactivo a no ser que en ellas se disponga expresamente lo contrario”. Así lo ha establecido, además, el TC.

Sin embargo, el que el legislador pueda disponer sobre esta cuestión no significa de ninguna manera, que pueda hacerlo sin limitación alguna. La regla general es: determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado de retroactividad de la norma y las circunstancias que concurran en cada supuesto.

– 
Grado de retroactividad> se distingue entre:

ØRetroactividad plena>Se produce cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor.

Ej. Modificación normativa aplicable a una obligación tributaria ya nacida por haberse realizado su hecho imponible.

TC: “Sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica”.

ØRetroactividad de grado medio> Se da cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formación pero aún no perfectamente realizadas.

Ej. Caso de que la normativa aplicable a un tributo periódico fuera objeto de modificación una vez iniciado pero aún no concluido el periodo impositivo

TC: “La ilicitud o licitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares”

– 

Examen de las circunstancias que concurren en cada caso particular>

 Dentro de esas circunstancias, sobresalen las relativas a la previsibilidad de la medida y la su justificación por exigencias cualificadas de interés general.

9. Principios del Tratado de la Unión Europea en relación con los tributos:

En nuestro ordenamiento jurídico, hay que tener en cuenta las vinculaciones que se derivan del Tratado de la Unión Europea, cuyos mandatos se integran en el ordenamiento interno de cada Estado miembro. Este Tratado contiene disposiciones específicas sobre los tributos en el Capítulo dedicado a la Unión Aduanera, dentro del Título I, y en los arts. 90 a 93 dentro del Título VI, Normas Comunes sobre Competencia, Fiscalidad y Aproximación de las Legislaciones.

Todas estas disposiciones tienen un carácter instrumental para conseguir el objetivo inicial de la Comunidad, la construcción del Mercado Común Europeo, para ello había que evitar que los Estados adoptaran medidas que obstaculizaran la construcción y funcionamiento del mercado único. Por ello el Tratado establece tanto prohibiciones como medidas de armonización en determinados ámbitos tributarios.

Prohibiciones:

1

Tráfico exterior>Se estableció la Unión Aduanera, eliminando las aduanas entre los Estados miembros, y se crea un territorio aduanero común en las relaciones con terceros países, con unos derechos arancelarios fijados por la Unión, cuyos ingresos se atribuyen al presupuesto comunitario (art.25 TUE).

2

Prohibición de tributos internos> no es posible el establecimiento por los Estados miembros de tributos internos o medidas fiscales de carácter discriminatorio para los productos de otros Estados miembros (art. 90 TUE).

3

Neutralidad fiscal> la Unión trata de asegurar la neutralidad fiscal entre los Estados miembros, que no podrán beneficiarse de ninguna devolución de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados directa o indirectamente.

Labor armonizadora de la Unión:

El IVA es el principal fruto de esta labor, las leyes del IVA de cada país deben limitarse a copiar lo que establece la Directiva 2006/112/CE, disponiendo sólo de un cierto margen de disposición, fundamentalmente para establecer el tipo impositivo aplicable, que no podrá ser inferior al mínimo fijado en la Directiva.

Existen también leyes de armonización de los Impuestos Especiales de fabricación (Alcoholes, Tabaco, Gasolinas), y otras Directivas de alcance más reducido, para puntos concretos de determinados impuestos.

Otras figuras tributarias de la Unión:

Existen figuras tributarias que pertenecen directamente a la Unión y que son reguladas mediante Reglamentos comunitarios. La más importante es la del Arancel de Aduanas, regulada por el Reglamento Aduanero, es un impuesto comunitario recaudado por las autoridades de los Estados miembros.

La legislación comunitaria en materia fiscal se aprueba por unanimidad por el Consejo, con un papel muy reducido del Parlamento Europeo (sólo consulta).

Límites del poder tributario de los Estados miembros:

Además de los ya expuestos se deben respetar los límites relacionados con las “Cuatro Libertades”: de circulación de personas, mercancías, servicios y capitales, además de las que tratan de la competencia.