Introducción al Derecho Tributario y sus Principios Fundamentales

El Derecho Público establece que solo se puede hacer aquello que la ley permite, tanto en la forma como en el fondo. Los funcionarios públicos deben, por tanto, adecuarse estrictamente a la normativa legal.

• El objetivo primordial de los impuestos es que el Estado pueda garantizar a la población todo aquello a lo que tenga derecho, buscando siempre el Bien Común.

El Código Tributario: Pilar de la Regulación Fiscal

Para evitar el abuso por parte de las autoridades y los contribuyentes, existe el Código Tributario, el cual debe interpretarse en sentido estricto. Además, el legislador debe establecer claramente los supuestos y los hechos gravados que generarán impuestos.

Fuentes del Derecho Tributario

• Ley: Incluye decretos leyes como el 824 y 825.
• Jurisprudencia: Fuente indirecta, ya sea administrativa o judicial.
• Doctrina de los Autores: Fuente indirecta, compuesta por opiniones que no obligan a los jueces.
• Tratados Internacionales: Acuerdos que posteriormente se convierten en leyes. En materia tributaria, son cruciales para evitar la doble tributación (Artículo 5).
• Equidad.
• Principios Generales del Derecho: Como la buena fe, que implica actuar conforme a la ley y se presume (Artículo 4 bis).

Clasificación y Ámbito de Aplicación de los Tributos

Definición de Tributos

La principal diferencia entre los tipos de tributos radica en el hecho imponible, es decir, el hecho que genera la obligación de contribuir. Las tasas responden a la voluntad del contribuyente, contemplándose una actuación administrativa directa que beneficia a determinados sujetos. Los impuestos son las cantidades que la administración exige al ciudadano sin proporcionar un servicio directo al momento del pago.

Impuestos:

Cantidades económicas que ingresan al Estado por ley en función de la renta, el consumo y el patrimonio del contribuyente, sin proporcionarle contraprestación directa alguna en el momento del pago.

Contribuciones:

Tributo cuya obligación se deriva de la obtención de beneficios especiales individualizados, provenientes de inversiones del Estado en obras públicas, prestaciones sociales, salud y otras actividades.

Tasas:

Tributo que se caracteriza porque la actividad asumida por el Estado, y que genera la obligación tributaria del contribuyente, afecta o beneficia especialmente a determinados sujetos.

Gravámenes:

Carga o impuesto que se aplica a un bien mueble o inmueble, y al uso que se hace de estos.

Ámbito de Aplicación de las Normas Tributarias (Artículos 1 y 2)

Normas Aplicables

• Se aplica el Código Tributario.
• Leyes Tributarias Especiales: Cuando se trata de materias específicas, estas normas se aplican prioritariamente (por ejemplo, la Ley del IVA para temas de Impuesto al Valor Agregado).
• Derecho Común: En ausencia de normas anteriores, se aplican las normas de derecho común, ya sean especiales o generales.

El Servicio de Impuestos Internos (SII) no puede obligar a nadie a ejercer ninguna actividad económica, ya que el Artículo 19, N° 16 de la Constitución Política establece: «La libertad de trabajo y su protección. Toda persona tiene derecho a la libre contratación y a la libre elección del trabajo con una justa retribución… Ninguna clase de trabajo puede ser prohibida, salvo que se oponga a la moral, a la seguridad o a la salubridad públicas, o que lo exija el interés nacional y una ley lo declare así.»

Vigencia e Interpretación de las Normas Tributarias

Época de Vigencia de las Normas Tributarias (Artículo 3)

La regla general es que una ley tributaria rige desde el primer día del mes siguiente a su publicación cuando:

• Modifica una norma impositiva.
• Establece nuevos impuestos.
• Suprime o elimina un impuesto ya existente.

Excepción a la Regla General

En aquellos casos en que la nueva ley exima, condone o perdone infracciones cometidas antes de su dictación, o cuando aplique penas menos rigurosas, podrá aplicarse a hechos ocurridos antes de su vigencia.

La nueva ley comienza a regir el 1° de enero del año siguiente de su publicación en los siguientes casos:

• Si la nueva ley modifica la tasa de los impuestos anuales.
• Si la nueva ley modifica los elementos que sirven para determinar la base de los impuestos anuales.

Interpretación Restrictiva de la Ley Tributaria (Artículo 4)

Interpretar la ley significa extraer su sentido, determinar sus alcances, a qué se refiere, qué materia regula, a quién afecta, cuándo comienza a regir y qué requisitos precisa. Conforme al Artículo 4, la interpretación en materias de tributación fiscal interna es restrictiva, es decir, solo se aplica a las materias que el Código contempla, a los actos, contratos o leyes a los que el Código se refiera, de modo que no pueda extenderse su aplicación a otros contratos o leyes.

La Buena Fe en el Ámbito Tributario

Principio General de la Buena Fe (Artículo 4 bis)

Por regla general, la buena fe es un principio general del derecho. Implica la buena voluntad de actuar conforme a la ley y a las buenas costumbres, sin intención de engañar, aprovecharse de otro, transgredir el orden o mentir. Involucra hacer las cosas bien. Esta se presume; si alguien alega la mala fe, este último es quien debe probarlo (onus probandi).

La Buena Fe en el Derecho Tributario (Artículo 4 bis, inciso 2°)

Más que un principio, en el derecho tributario es una regla legal. Consiste en lo que establece el Artículo 4 bis, inciso 2°: si un contribuyente está celebrando un contrato, no debe entenderse que se está realizando otro acto distinto al que se está llevando a cabo.

Obligación de Reconocimiento de la Buena Fe (Artículo 4 bis, inciso 2°)

El Servicio de Impuestos Internos (SII) deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes, ya que posee un reconocimiento legal. En caso contrario, la mala fe deberá ser comprobada por quien la alega.

Casos de Inexistencia de Buena Fe: Elusión, Abuso y Simulación (Artículo 4 bis, inciso 3°)

No existe buena fe si, mediante actos o negocios, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá la existencia de elusión en casos de abuso y simulación.

Elusión (RAE):

Evitar con astucia una dificultad o una obligación.

Simulación (RAE):

Representar algo, fingiendo o imitando lo que no es.

Abuso (RAE):

Ejercicio de un derecho en sentido contrario a su finalidad propia y con perjuicio ajeno.

La mala fe tiene como objetivo eludir, evadir o disminuir el impuesto. Es actuar con dolo, engañar al servicio.

Existe elusión en dos casos:

• Cuando se trate de alterar o evadir los hechos imponibles mediante abuso o simulación, conforme al Artículo 4 ter.
• Cuando se trate de lo mismo, pero conforme al Artículo 4 quáter.

Abuso y Simulación en Materia Tributaria

Análisis del Artículo 4 ter: El Abuso Tributario

Principio Fundamental

Los hechos imponibles contenidos en la ley tributaria no podrán ser eludidos.

Casos en que se Entiende que Existe Abuso en Materia Tributaria

• Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado.
• Cuando se disminuya la base imponible.
• Cuando se postergue el nacimiento de una obligación tributaria.

Conductas que Permiten Colegir el Abuso

El Artículo 4 ter establece que estamos frente al abuso en materia tributaria cuando los actos, contratos o negocios jurídicos, ya sea en su conjunto o en forma aislada, no produzcan resultados o efectos jurídicos relevantes para un contribuyente o un tercero.

Uso de Conductas Alternativas

Es legítima la razonable opción de conductas alternativas contempladas en la legislación tributaria.

Casos que No Constituyen Abuso

No constituye abuso que el contribuyente realice una de las siguientes conductas:

• Si el resultado económico o jurídico puede obtenerse con otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria.
• Si el acto jurídico escogido no genera efecto tributario alguno.
• Si el acto jurídico lo genera de manera reducida o diferida en el tiempo.

Efecto del Abuso

Se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.

Análisis del Artículo 4 quáter: La Simulación Tributaria

Habrá también elusión en los actos en los que existe simulación (mise en scène) con la finalidad de perjudicar a un tercero.

Hechos a los que se Aplican los Impuestos en Casos de Simulación

• Se aplicarán a los hechos efectivos por las partes y se cobrarán todos los impuestos correspondientes, más el IVA.

Cuándo se Entiende que Existe una Simulación (Según este Artículo)

• Cuando los actos jurídicos disimulen la configuración del hecho gravado.
• Cuando se trate de disimular los elementos constitutivos de la obligación tributaria.

Procedimiento para Declarar el Abuso o la Simulación (Artículo 160 bis)

• Quién lo declara: El Tribunal Tributario y Aduanero (TTA).
• Quién lo solicita: El Director del SII (este director deriva al regional).
• Cuándo puede ser requerido: Solo puede ser requerido cuando el monto de la diferencia de impuestos determinados en forma provisoria por el SII al contribuyente exceda de 250 UTM a la fecha de presentación del requerimiento (Artículo 5 quinquies).

Citación Previa

Antes de que el servicio solicite al tribunal la declaración de simulación, deberá citar al contribuyente, pudiendo pedirle los antecedentes que estime pertinentes para fundar su solicitud.

Citado, el contribuyente tiene un mes para presentar su declaración, rectificarla, aclararla o confirmarla. Este plazo se puede aumentar un mes si el contribuyente lo solicita al jefe de servicio y este lo concede (Artículo 63).

Plazo para Solicitar la Declaración de Abuso

El director tiene nueve meses para solicitar la declaración a partir de la contestación de ella. Sin embargo, si el contribuyente no la contesta, el plazo se fija desde la citación.

Procedimiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA)

Requerimiento del Director del SII

El requerimiento que hace el director deberá:

• Ser fundado.
• Acompañar los antecedentes de hecho en que se sustenta (por qué, cuándo, dónde).
• Explicar los fundamentos de derecho en que se sustenta (normas transgredidas).
• Explicitar cómo todos los fundamentos permiten determinar los impuestos, intereses y multas.

Traslado

De la solicitud del servicio se confiere traslado al contribuyente y a los demás involucrados, quienes tendrán 90 días hábiles para contestar.

La Contestación

Los contribuyentes y los demás involucrados tienen derecho a contestar el requerimiento del servicio en el plazo indicado por el servicio. Dicha contestación debe contener:

• Exposición clara de los hechos en que fundamenta su defensa y oposición.
• Exposición clara de los fundamentos del derecho.
• Explicación del porqué no hay abuso ni responsabilidad por el diseño o planificación de los actos o contratos.

Audiencia

Haya o no contestado el contribuyente y vencido el plazo señalado, el tribunal cita a las partes a una audiencia especial para discutir lo que expusieron en sus presentaciones. Esa audiencia se fija entre el 7° y el 15° día a contar de la notificación.

Audiencia Especial

Si el contribuyente en la audiencia antes señalada aporta nuevos antecedentes que el servicio no conocía, se le confiere un plazo de 15 días para emitir los descargos.

Término Probatorio

Vencido el plazo anterior, el tribunal analiza los antecedentes. Si advierte que hay hechos controvertidos, sustanciales y pertinentes, dicta una resolución a fin de que las partes puedan hacer llegar las pruebas en un plazo de 20 días (se abre un término probatorio).

Apreciación de la Prueba

El tribunal apreciará las pruebas de acuerdo con la regla de la sana crítica (analizar la prueba a conciencia).

Fundamento de la Decisión

El tribunal deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles.

Recursos Legales en Materia Tributaria (Artículo 160 bis, inciso 5)

Apelación

En contra de la resolución que se pronuncie sobre la solicitud, procederá el recurso de apelación, donde el tribunal superior al TTA (Corte de Apelaciones) revisará la sentencia, los hechos y el derecho.

• Plazo para interponer el recurso: 15 días, contado desde el día de la notificación respectiva.
• Efectos: El recurso de apelación tiene dos efectos:
  • Suspensivo: El tribunal inferior no puede seguir conociendo del juicio.
  • Devolutivo: El tribunal superior puede revisar y analizar todo el caso. En materia tributaria, la apelación se considerará en ambos efectos.
• Ante quién se interpone el recurso: Ante el mismo Tribunal Tributario y Aduanero para que sea conocido por la Corte de Apelaciones.
• El recurso debe ser fundado y contener peticiones concretas a fin de obtener un resultado específico.

Casación (Anular una Sentencia)

• Recurso de Casación en la Forma: El contribuyente estima que se han vulnerado las normas formales.
• Recurso de Casación en el Fondo: Se ha violado una ley y esa transgresión influye sustancialmente en el fallo.

Una vez que la Corte de Apelaciones dicta la sentencia, el afectado puede interponer ambos recursos.

• Se interpone: Ante la Corte de Apelaciones para que sea conocido por la Corte Suprema.
• Naturaleza del recurso: De derecho; no se pueden alegar los hechos, sino el derecho (ante la Corte Suprema).

Si la Corte Suprema acoge los recursos, dicta la sentencia llamada “sentencia de reemplazo”.

Competencia y Facultades de los Organismos Fiscalizadores

Contienda de Competencia (Artículo 7)

Es la facultad que tiene el tribunal para conocer de un asunto. Es posible que exista una contienda entre el SII y otras autoridades, en la cual cada una de ellas se atribuye para sí ciertas facultades y cada una le indica a la otra que no puede conocer de ese asunto.

Facultades de los Organismos Fiscalizadores (Artículo 6)

Director Nacional del SII

1. Interpretación de normas.
2. Resolución de dudas.
3. Autorización a directores regionales.
4. Ordenar notificaciones y publicaciones.
5. Canje de información internacional.

Directores Regionales del SII

1. Facultad para la resolución de dudas.
2. Solicitud de apremios.
3. Tramitar solicitudes de rebajas o condonaciones de sanciones.
4. Condonar morosidad.
5. Resolver asuntos tributarios.
6. Disponer el cumplimiento de las sentencias dictadas por los TTA.
7. Autorizar a otros funcionarios para resolver ciertas materias.
8. Ordenar que las peticiones de los contribuyentes se imputen al pago de impuestos.
9. Disponer la devolución de las sumas excesivas de impuestos, ajustes, intereses, etc.
10. Ordenar publicaciones y notificaciones.

Derechos y Notificaciones de los Contribuyentes

Derechos de los Contribuyentes (Artículo 8 bis)

1. Ser tratados con cortesía.
2. Ser informados sobre sus derechos.
3. Ser asistidos (por ejemplo, por un gestor de sala).
4. Ser informados sobre el cargo de los funcionarios.
5. Obtener copia de sus documentos.
6. Eximirse de entregar documentos que no correspondan.
7. Que sus declaraciones sean de carácter reservado.
8. Que las actuaciones se realicen sin dilaciones indebidas.
9. Formular alegaciones.
10. Plantear sugerencias y quejas.

Tipos de Notificaciones (Artículos 11, 12, 13)

Notificación Personal

Toda resolución es un acto jurídico y solo produce efectos cuando se notifica legalmente. La regla general es que la primera resolución debe ser personal, lo que significa que se le debe entregar al contribuyente una copia de la resolución y del documento que se trate de notificar. El contribuyente puede ser notificado en cualquier lugar donde este se encuentre o fuere hallado (Artículo 12).

Notificación por Cédula

En este caso, el contribuyente no es habido en su domicilio. Se entrega a cualquier persona adulta que se encuentre en el lugar una copia íntegra de la resolución que se trata de notificar, más los datos necesarios para su acertada inteligencia. Si no hay nadie, se deja la cédula en el domicilio; lo mismo ocurre si la persona se niega a recibirla.

Notificación por Carta Certificada

Se dirige al domicilio del contribuyente y también debe contener copia íntegra de lo que se trate de notificar. La carta puede entregarse a cualquier persona adulta que se encuentre en el domicilio, y esta debe firmar el recibo del documento. Además, se permite el domicilio postal (casilla de correos); en este caso, Correos puede entregar la carta a cualquier persona que tenga poder para retirarla.

Importante: Solo en materia tributaria existe domicilio postal.

Notificación por Correo Electrónico

El contribuyente debe haber designado ante el SII una dirección electrónica y mantenerla actualizada; de lo contrario, el servicio no se hace responsable. Si se usa este medio, la notificación se entiende hecha en la fecha en la que se envía el correo, el cual debe contener la transcripción de la actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia (Artículo 11).

Notificación por Avisos (Generalmente Diario Oficial, Artículo 15)

Generalmente se utilizan para notificar actuaciones de carácter general. En este caso, la publicación se realizará en el Diario Oficial.

La Carga de la Prueba en Materia Tributaria (Artículo 21)

La regla general es que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones, la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que sirven de base para el cálculo del impuesto.

Reflexión Final: ¿Cómo Conciliar el Artículo 21 con el Artículo 4 bis?

Esta es una problemática fundamental en el derecho tributario. Mientras el Artículo 21 impone al contribuyente la carga de probar la veracidad de sus declaraciones y operaciones, el Artículo 4 bis establece la presunción de buena fe y la obligación del SII de reconocerla, trasladando la carga de la prueba de la mala fe a quien la alega. La conciliación de ambos artículos radica en entender que la presunción de buena fe del Artículo 4 bis opera como un principio general que debe guiar la actuación del SII, pero no exime al contribuyente de su deber de respaldar sus declaraciones con la documentación y pruebas pertinentes, conforme al Artículo 21. La mala fe, que anula la presunción, debe ser probada por el SII para desvirtuar la buena fe inicial y aplicar las sanciones correspondientes.