Este documento aborda la aplicación de las normas tributarias en el tiempo, detallando su entrada en vigor, los principios de retroactividad e irretroactividad, las causas de cese de vigencia y el ámbito temporal específico de las Leyes de Presupuestos. Comprender estos aspectos es fundamental para la seguridad jurídica en el ámbito fiscal.

Entrada en Vigor de las Normas Tributarias

El artículo 10.1 de la Ley General Tributaria (LGT) hace referencia a esta cuestión y dispone:

Momento de entrada en vigor:

• Si la norma establece el momento de entrada en vigor, se estará a lo que esta disponga (suele ser frecuente que se indique que entra en vigor al día siguiente de su publicación).
• Si la norma no especifica nada, entrará en vigor a los 20 días de su completa publicación en el Boletín Oficial correspondiente (art. 2.1 del Código Civil).

Efectos de las normas:

• Si no existe norma anterior que regule de manera distinta la misma materia, la nueva norma desplegará sus efectos a partir de su entrada en vigor.
• Si existe una norma anterior que regule la misma materia de manera distinta, se produce la derogación, expresa o tácita. Podemos distinguir dos supuestos:
  1. Si la nueva norma limita sus efectos a situaciones o hechos producidos después de su entrada en vigor, será irretroactiva.
  2. Si la nueva norma se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la norma derogada, será retroactiva.

Retroactividad de las Normas Tributarias

El artículo 10.2 de la LGT se refiere a la retroactividad de las normas tributarias, indicando que «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo…». Por lo tanto, hemos de entender que se admite la retroactividad de las normas tributarias si así se dispone expresamente por una norma y siempre que no se vulneren principios como el de seguridad jurídica o la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Límites a la retroactividad:

• Principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras y restrictivas de derechos individuales no favorables (artículo 9.3 de la Constitución Española). Por ello, las normas sobre infracciones y sanciones tributarias, cuando sean desfavorables al obligado tributario, serán siempre irretroactivas. Cuando sean favorables, se aplican retroactivamente a situaciones que no sean firmes (artículo 10.2, párrafo 2º de la LGT). Esta última regla se aplica también a los recargos.
• Principio de seguridad jurídica: Según este principio, las normas tributarias no pueden afectar a situaciones o hechos ya consumados, sobre todo cuando esa medida no es previsible y afecta al principio de capacidad económica. El Tribunal Constitucional (TC) distingue tres grados de retroactividad: auténtica o de grado máximo, impropia o de grado medio, y de grado mínimo o atenuada.

  • Retroactividad de grado máximo o auténtica:

    Permite la aplicación de la norma a situaciones agotadas y consumadas. Está prohibida y solo sería de aplicación por exigencias cualificadas del bien común (ej. modificación de la norma que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y su aplicación a situaciones devengadas con anterioridad a su entrada en vigor).

  • Retroactividad de grado medio o impropia:

    Cuando la norma se aplica a situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor, pero aún no agotadas (ej. la norma afecta a un impuesto periódico, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), cuyo período impositivo se ha iniciado antes de dictarse la norma, pero aún no se ha terminado). La validez o no de esta retroactividad dependerá en cada caso de una ponderación de bienes (en cuánto se ha afectado a la seguridad jurídica, por un lado, y las razones que justifican la retroactividad, por otro). Factores a tener en cuenta en ese juicio: la previsibilidad o imprevisibilidad del cambio normativo; la naturaleza del tributo afectado; su importancia en el sistema tributario; la magnitud de la modificación, etc.

  • Retroactividad de grado mínimo:

    Cuando la nueva ley se aplica solo a los efectos derivados de la situación anterior que nazcan tras la entrada en vigor de la norma (ej. supresión de beneficios fiscales establecidos para varios años). Este tipo se admite sin demasiados problemas, respetando el principio de seguridad jurídica.

Doctrina del TC en materia de retroactividad de las normas tributarias:

• Respeto al artículo 9.3 de la Constitución Española. De manera que toda la regulación legal del Derecho tributario sancionador solo se aplica a los hechos imponibles realizados después de su entrada en vigor. Se establece así la irretroactividad absoluta.
• Para determinar cuándo la retroactividad de una norma tributaria vulnera el principio de seguridad jurídica, no hay que atender tanto al grado de la misma, sino a dos conceptos fundamentales: si la medida era «previsible o no» y si se funda o no en «exigencias cualificadas de interés general» que permitan imponer el sacrificio de la seguridad jurídica. En este sentido, existen varias Sentencias del Tribunal Constitucional (STC), como la 182/1997, que fue favorable a la aplicación retroactiva de la modificación de la tarifa del IRPF como consecuencia de la grave crisis económica.

Cese de Vigencia de las Normas Tributarias

En relación con el cese de la vigencia de las normas tributarias, no hay que reseñar ninguna particularidad especial. Existen varias causas que determinan que una norma tributaria deje de tener vigencia:

• Por transcurso del plazo fijado en la propia ley: Sería el caso de normas con una duración temporal (ej. modificaciones tributarias contenidas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) en caso de que tengan carácter temporal; normas previstas para situaciones de crisis económica –tarifa complementaria estatal en el IRPF–…).
• Por derogación, en el caso de normas de duración indefinida. En este caso, hay que distinguir entre:
  • A. Derogación tácita: Se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. Con la finalidad de defender la seguridad jurídica del contribuyente, el artículo 9.2 de la LGT establece: «Las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas».
  • B. Derogación expresa: Puede manifestarse a través de la inclusión en una lista de normas derogadas o tabla de vigencias, y mediante la mención expresa de que tal norma ha sido derogada (artículo 9 de la LGT).
• Por declaración de inconstitucionalidad: La declaración de inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (TC) o la nulidad de una norma por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Según establece el artículo 164 de la Constitución Española, aquella ley o parte de una ley que es declarada inconstitucional es nula con efectos erga omnes (nulidad ex tunc), por tanto, afectaría a los hechos imponibles realizados y a las deudas tributarias a que han dado lugar. Esta tesis daría lugar a que los ingresos tributarios que se hubieran realizado en cumplimiento de la norma ahora declarada inconstitucional serían nulos y, por tanto, deberían ser devueltos, ya que el efecto de la declaración de inconstitucionalidad sería retroactivo. Pues bien, el TC ha desarrollado una teoría que atribuye un efecto prospectivo a la declaración de inconstitucionalidad de una ley, entendiendo que la ineficacia de la norma solo produce efectos a partir del pronunciamiento judicial, no siendo revisables las situaciones consolidadas que tienen fuerza de cosa juzgada, ni tampoco aquellas situaciones que no han sido reclamadas o se encuentran pendientes de resolución judicial, invocando el principio de seguridad jurídica. Como máximo exponente puede verse la STC 45/1989, que declaró inconstitucional la tributación conjunta establecida por la Ley del IRPF. (También la STC 179/1994).

Ultraactividad de la norma: Casos en los que la norma derogada despliega sus efectos sobre hechos que surgieron cuando estaba en vigor (ej. disposiciones transitorias de las leyes).

Ámbito Temporal de las Leyes de Presupuestos

Tal y como hemos señalado anteriormente, y según establece el artículo 10 de la LGT, las normas tributarias tienen una vigencia indefinida, salvo que en ellas se fije un plazo determinado. Ese sería el caso, en parte, de las Leyes de Presupuestos, en las que habría que distinguir dos tipos de preceptos (vid. STC 9/2013):

• Los de vigencia anual: Son las normas puramente presupuestarias, es decir, las referidas normalmente al estado de ingresos y gastos, y también las normas sustantivas incluidas en las citadas leyes y que desarrollan el régimen de determinados ingresos y gastos. Por ejemplo, en relación con los gastos, tienen vigencia anual las normas sobre actualización de sueldos y pensiones, las de emisión de deuda pública o la que fija el interés legal del dinero. Y en materia de ingresos, las normas de interés de demora tributario, las de actualización del valor catastral o del valor de adquisición de inmuebles a efectos de plusvalías.
• Los de vigencia indefinida: Son las normas de las Leyes de Presupuestos que no forman parte del desarrollo del régimen de los gastos e ingresos. Sería el caso de las modificaciones tributarias que pueden contenerse en la LPGE.